文/秦文娇

　　我国现行会计准则和制度均未对股份支付有明确的规范，只是对股权激励的范围在2005年11月中国证监会“关于就《上市公司股权激励规范意见》(试行)公开征求意见的通知”(以下简称“旧制度”)等一些相关规定中有零星分散的说明，而2006年财政部发布的新准则弥补了这一缺陷，新增了《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称“新准则”)。

　　1.计量属性不同

　　旧制度：按实际成本计量。

　　新准则：以授予的权益工具或承担债务性工具的公允价值计量。

　　2.计量范围不同

　　旧制度：企业以各种形式对高管人员实施的奖励。

　　新准则：企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

　　3.会计处理不同

　　旧制度：只是对高管层激励方面做了一些粗略的规定。

　　新准则：股份支付分为权益结算支付、现金结算支付两种；核算过程包括了授予日、等待日、行权日的处理。详见表1：

　　财税差异

　　1.从范围分析

　　新准则明确规定，股份支付属于职工薪酬的内容，是企业为获得职工提供的服务而给予的报酬。

　　新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　即新税法及其实施条例尚未明确规定权益结算和现金结算等股份支付作为职工薪酬的具体内容。

　　2.从确认时间分析

　　根据《企业所得税法》第八条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。

　　新准则在等待期内的每个资产负债表日，无论权益结算或者现金结算股份支付，都依据权责发生制原则按公允价值计提了成本和费用，但这并未实际支付，不得在税前扣除，需作纳税调增处理，而实际行权时，则视同发放工资薪金，应据实扣除，作纳税调减处理。

　　但是，对企业职工的股份支付属于企业工资薪金支出的一部分，其纳税调整不应独立进行，而应纳入当年度全部工资薪金总额进行综合调整。

　　【案例1】

　　权益结算股份支付会计处理与纳税调整

　　金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定：2008年1月1日，公司的40名销售人员必须为公司服务三年，才能在期满时以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元。

　　在第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计三年中销售人员的离开比例将达到10%，即实际行权人数估计为40×（1-10%)=36(人)；

　　第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员离开的比例将达到15%，即实际行权人数估计为40×（1-15%)=34(人)；

　　第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36(40-1-2-1)人。

　　案例解析

　　1.2008年1月1日为授予日不做账务处理。

　　2.2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用：36×100×15×1／3 = 18000(元)

　　借：销售费用 18000

　　贷：资本公积——其他资本公积 18000

　　纳税调整：会计上权益结算股份在资产负债表日将应付职工薪酬作为一项成本费用处理，但并未实际发生，税法上不允许扣除。年终申报所得税时，应纳税调增18000元。

　　按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25%，所得税会计处理：

　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4500 (18000×25%)

　　贷：所得税费用 4500

　　3.2009年12月31日

　　借：销售费用 16000(34×100×15×2／3-18000)

　　贷：资本公积——其他资本公积 16000

　　纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：

　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4000(16000×25%)

　　贷：所得税费用 4000

　　4.2010年l2月31日

　　借：销售费用 20000(36×100×15-34000)

　　贷：资本公积——其他资本公积 20000

　　纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：

　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 5000 ( 20000 ×25%)

　　贷：所得税费用 5000

　　5.假设全部36名销售人员都在2011年12月31日行权：

　　借：银行存款 18000(36×5×100)

　　资本公积——其他资本公积 54000

　　贷：股本 3600

　　资本公积——资本溢价 68400

　　纳税调整： 职工行权时，视同发放工资薪金，允许据实扣除。调减应纳税所得额18000元。前期确认的可抵扣暂时性差异在本期全部转回：

　　借：所得税费用 13500

　　贷：递延所得税资产——权益结算的股份支付 13500

　　【案例2】

　　现金结算股份支付会计处理与纳税调整

　　2008年1月1日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2008年1月1日起必须在该公司连续服务三年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表2：

　　第一年有20名管理人员离开，公司估计三年中还将有l5名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权，取得了现金。2011年12月31日(第四年末)，有50人行使了股票增值权。2012年12月31日(第五年末)，剩余35人全部行使了股票增值权。

　　案例解析

　　1.费用和资本公积计算过程如表3：

　　2.会计及税务处理：

　　(1)2008年1月1日：授予日不做处理。

　　(2)2008年12月31日

　　借：管理费用55000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 55000

　　纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增55000元。

　　(3)2009年12月31日

　　借：管理费用 73000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付73000

　　纳税调整：计提的工资薪金并非实际发生额，不得税前扣除，纳税调增73000元。

　　(4)2010年12月31日

　　借：管理费用 59500

　　贷：应付职工薪酬——股份支付59500

　　借：应付职工薪酬——股份支付77000

　　贷：银行存款77000

　　纳税调整：本期计提工资薪金59500元不得在税前扣除，纳税调增59500元，但实际发放的工资薪金77000元，可以在税前扣除，纳税调减77000元。以上两项相抵综合纳税调减为17500元。

　　(5)2011年12月31日

　　借：公允价值变动损益12000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付12000

　　借：应付职工薪酬——股份支付70000

　　贷：银行存款70000

　　纳税调整：公允价值变动损益12000元不得在税前扣除，纳税调增12000元，但实际发放的工资薪金70000元可在税前扣除，纳税调减70000元。以上两项相抵综合纳税调减为58000元。

　　(6)2012年12月31日

　　借：公允价值变动损益7000

　　贷：应付职工薪酬——股份支付 7000

　　借：应付职工薪酬——股份支付59500

　　贷：银行存款59500

　　纳税调整：公允价值变动损益7000元不得在税前扣除，纳税调增7000元，但实际发放的工资薪金59500元可在税前扣除，纳税调减59500元。以上两项相抵综合纳税调减为52500元。

　　本案例对于应付职工薪酬的财税差异属于可抵扣暂时性差异，在发生时还应进行相应的所得税会计处理，计算原理与案例1相似，在此不加赘述。

　　信息系统的全面应用可以帮助企业实现管理水平和生产力水平的跨越式发展，在资金集中管理方面对企业的效果尤其明显。

　　国信信息化：集中创造价值

　　文/徐春华

　　今年7月的一天，江苏国信集团财务部总经理王家宝被叫到了董事长办公室，原因是集团上半年的总资产比年初少了30多亿元。除了公允价值变动减少10多亿元外，是什么原因导致了总资产减少20亿元？“回答这个问题还得从江苏国信集团实施信息化说起。”

　　江苏国信资产管理集团有限公司是2001年8月经省政府批准组建的大型国有独资企业集团，也是江苏省政府授权的国有资产投资主体，从事授权范围内的国有资产经营、管理、转让、投资、企业托管、资产重组以及经批准的其他业务，注册资本金为人民币100亿元。

　　截止2007年底，集团总资产为630亿元，净资产为333亿元，实现利润30亿元，拥有全资、控股企业40余家 。

　　由于企业不断的整合，并且涉及的行业众多，过去的财务管理信息化手段与集团的资产规模已经不相适应，满足不了现实的需求。没有一套完整的财务信息解决方案，所属公司财务信息化水平参差不齐，所用财务软件杂乱不一，有的还处于手工做账状态。财务信息数据无法做到统一管理，效率不高，起不到实时的财务监督作用。为此国信集团从2005年开始考虑实行集团财务管理信息化。

　　“一把手”工程

　　实施之初的江苏国信经历了漫长的选型期，经过了多次的调研、考查、论证。期间也出现过不同的意见，首先一个选择就是选国内软件还是国外软件，经过反复比较和论证，达成了统一的共识：国内软件的成本比较低，同时会根据国家会计政策的改变进行不断的调整和变更，比较灵活，国外软件还可能存在“水土不服”的问题。“性价比”是造型的标准。国信集团最终选用了国产软件。

　　软件选定之后，在实施过程中认识的不统一是所有实施信息化的企业都会遇到的难题。从以前的会计电算化到现在信息化软件要有一个适应的过程，起初大多数人都不接受，但经过很短时间的数据转换录入并使用一段时间以后，人们就逐渐改变了以前的看法。此外，由于使用不同软件而导致下面成员单位出现“扯皮”现象，跟银行网银系统对口衔接问题等都会给实施带来挑战。

　　对于这些问题的解决，领导重视是关键，江苏国信从谈判、推广到动员都是由一把手亲自过问解决。对于资金的集中管理，开了几次动员大会。每次大会董事长，总裁都会讲话进行动员，统一思想，提高认识，从而使员工认识到信息化的重要性。各个部门的共同参与，通力合作才能令信息化这个系统工程顺利推进。

　　江苏国信集团财务信息化的实施包括财务核算系统和资金集中管理系统两个系统。两个系统从2007年开始并行实施，到2008年基本完成了二级单位的上线工作。到目前，经过一年多的运行结果表明，达到了项目的实施目标。

　　财务统一

　　据江苏国信集团财务项目主管阮沛介绍，信息系统实施以后，逐渐实现了集团内部财务内容方面的一致，从而为集中管理打下基础，体现在以下几个方面：

　　通过信息化软件产品，由集团统一建立账套，改变过去一家单位一套账的局面，达到财务数据集中管理。为财务数据的集中监控打下基础。

　　对于会计科目方面，可方便建立多套会计科目体系，适合集团内不同行业科目的需要；集团公司所有单位统一采用新准则会计制度，统一制订会计科目，使集团公司各单位会计核算规范统一。

　　同时，集团内部客商档案由集团统一建立，并分配至各公司使用，保证客商档案在集团内的惟一性，方便查询集团内关联交易的情况。

　　实现了穿透查询，可以方便的实现从科目余额查询到总账，再到明细账，最后到凭证的查询，可以在任一公司，不需重新登录另一公司，就可以查询到有权限公司的账簿及凭证。

　　此外，多账簿的使用能有效解决企业新旧准则的账务同步处理，出具基于新旧准则的会计报告，不仅减轻了财务人员的工作量，且由集团统一制定折算方法及规则，减少了基层财务人员因对政策理解误差等原因而导致的报表差错和误差，凭证折算后，在一个公司里同时存在新旧两套会计准则的凭证。

　　对于固定资产方面，实现了各公司所有固定资产卡片在系统中统一管理，集团可直接查询到全集团固定资产的使用情况。并可方便的进行固定资产的增加、减少、变动、评估、减值、拆分、合并、调拨、折旧与摊销等各种账簿的查询等操作。实现固定资产系统直接传递凭证到总账系统，减少财务人员再次录入凭证的工作量。

　　最后，集团统一编制会计报表格式，统一会计报表取数公式，各单位报表可以从账中自动取数，使集团可以快速有效的出具相关报表。在报表编制环节、上报管理环节、报表汇总环节、报表分析环节都进行流程化、标准化改造，大大减少了过去财务人员在编制各类报表上的工作量，避免人工操作的差错。

　　国信集团通过财务核算软件实现了账套、会计科目、客商档案等等的统一，从而也实现了财务数据的统一。

　　资金集中

　　江苏国信集团在其机构中设有资金结算中心，集团资金科科长柳砚风介绍说，该中心组建于2007年8月，与集团财务部合署办工，主要负责集团成员企业的资金集中管理，依照预算统筹调度资金办理集团及成员企业存贷款，内部资金调剂和结算业务，承担集团的对外融资工作，履行风险管理，控制和监督等职责。

　　集团财务部是资金预算的审批部门，是资金结算中心的资金预算的执行部门，资金结算中心按照经集团财务部审批的委托付款书作为资金下拨成员企业的依据。

　　集团本部作为真正意义上的“资金池”，资金结算中心对集团的贡献体现在集团本部。一方面，省国信集团处于业务发展的成长期，需要从成员企业的闲置资金中对集团本部进行调剂；另一方面，集团本部又是一个投资中心，成员企业需要集团的资金扶持。因此，利用集团本部作为融资、投资和平衡资金的平台是国信集团资金管理的特色。

　　资金结算中心办理资金结算业务的三大原则是：谁的钱进谁的账，由谁使用、集团资金结算中心不垫款、恪守信用，履约付款。资金结算中心与成员企业的资金往来，存款与贷款泾渭分明。

　　国信集团资金集中管理的另外一个特色是，集团资金结算中心不以盈利为目的，所有收益归成员单位享有，这一点大大激励了成员企业的积极性，保证了资金集中的效果。这一原则就是当初资金管理设计的理念。

　　2007年及2008年间，通过信息化系统的建设，形成资金集中统一管理，在节约财务费用的同时，使集团形成可观的收益。实践证明当初的信息化决策是正确的，尤其是在资金的管理方面。资金管理软件根据个性化的要求进行了适时调整，完全按照资金的管理办法，基本满足了集团的要求。缓解了资金的压力。

　　集团对各公司的账户实行统一管理。各公司除专用账户和贷款账户外，只能在集团总账户的同一家银行开立一个成员账户、一个基本收入账户和一个基本支出账户，实行收支两条线管理 。

　　通过施行网上银行、资金计划、资金上收、资金下拨、付款业务、内部计息流程的信息化管理，实现了集团的最佳管控模式。具体如下：

　　合理规划资金计划流程。结算中心每月月底下发次月资金计划。成员单位按照收支项目分旬填报资金计划并上报。资金计划审批通过后结算中心就可根据计划下拨日常费用和对外专项付款了。

　　合理规划资金上收流程。系统自动上收程序每日11点和15点30分扫描每个成员单位的收入账户，如果有资金，就自动上收到结算中心总账户中。并根据到账通知生成结算凭证。结算中心审核结算凭证后，成员单位可以下载到到账通知，根据到账通知生成记账凭证。

　　合理规划资金下拨流程。结算中心在月初根据资金计划把零星及日常支出下拨到每个成员单位的支出账户，并根据到账通知生成结算凭证。同样，结算中心审核结算凭证后，成员单位可以下载到到账通知，根据到账通知生成记账凭证。

　　合理规划专项费用支出流程。专项支出审批流程必须通过跨集团与多资金额度审批模式。通过一个委托付款书实现了资金下拨与对外支付两个步骤。

　　此外，集团和银行的合作协议上是“有钱就还，用钱就贷”。通过信息化实现集团内的资金集中管理，减少沉淀资金，成员企业上呈资金付给五点多的利息，有效的使用了资金，与银行也达到了完美衔接。

　　王家宝介绍说：“没施行信息化集中管理之前，集团资金沉淀达40多亿元，30多个企业上线以后，通过资金调剂，成员企业集中上来的资金归还银行贷款，使银行贷款下降了20多亿元，同时企业的资产也减少了20亿元，而20亿元的存贷款利差使企业节约了巨额的财务费用。”

　　制造信息的效率提高，生成报表的速度提高，能够适时的为领导提供财务信息和分析数据，为领导决策提供帮助；资金集中管理从整个所属成员单位来看为企业节约了财务费用。

　　谈及到下一步的计划时王家宝说，到2008年底信息化要初步成型，余下的部分二级单位和三级单位全部上线；要实现过程的可视化，进行实时监控；完成预算、财务、业务、资金管理的无缝连接及资金的集团化全额、集中管理到位；达到会计核算、财务管理流程的规范化、标准化，做到岗位职责权限的明确。